Wie funktioniert das DBA Deutschland / Schweiz zur Erbschaftsteuer?

Erklärt von Gerhard Ruby, Fachanwalt für Erbrecht. Konstanz, Radolfzell, Rottweil, Villingen-Schwenningen.

Wie funktioniert ein Doppelbesteuerungsabkommen?

Doppelbesteuerungsabkommen für Nachlässe sollen eine doppelte Besteuerung desselben Nachlasses in zwei verschiedenen Staaten verhindern. Derselbe Steuerpflichtige soll also nicht denselben Nachlass zweimal, nämlich in zwei Staaten versteuern. Das  wäre ohne Doppelbesteuerungsabkommen z.B. der Fall wenn Steuerpflichtige, der in Deutschland wohnt,  Erbe eines Nachlasses aus der Schweiz wird. Dann würden ohne DBA sowohl Deutschland wie die Schweiz den Nachlass besteuern.  Der Bürger würde zwei Mal für den gleichen Nachlass zahlen, wenn auch unterschiedliche Steuern, da die Besteuerung in der Schweiz deutlich konzilianter ausfällt als in Deutschland.

In Deutschland gilt für Steuer-Inländer das Wohnsitzland- und Welteinkommensprinzip, für Nicht-Inländer gilt das Quellenland- und Territorialitätsprinzip. Steuerinländer ist, wer in Deutschland lebt, dort also seinen Lebensmittelpunkt hat.

Für Steuerinländer gelten grundsätzlich

• Wohnsitzlandprinzip: Eine Person ist in dem Staat steuerpflichtig, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, also ein in Deutschland lebender in Deutschland.
• Welteinkommensprinzip: Der Steuerpflichtige wird mit seinem gesamten Welteinkommen besteuert, was auch für Nachlässe aus dem Ausland gilt, z.B. auch aus der Schweiz.

Für Nicht-Inländer gelten

• Quellenlandprinzip: Eine Person ist in dem Staat steuerpflichtig, aus dem das Einkommen bzw. der Nachlass stammt, also ein in der Schweiz lebender müsste danach grundsätzlich auch dem deutschen Fiskus Erbschaftsteuer zahlen, wenn der Nachlass sich in Deutschland befindet.
• Territorialitätsprinzip: Der Steuerpflichtige wird nur mit dem wirtschaftlichen Zufluss veranlagt, das er auf dem Territorium des betreffenden Staates erzielt hat. Der in der Schweiz lebende müsste danach an den Deutschen Fiskus nur für den aus Deutschland stammenden Nachlass Erbschaftsteuer zahlen.

So wäre bspw. jemand,  der in Deutschland wohnt und ein Sparkonto im Ausland hat, mit den Zinsen aus diesem Sparkonto in Deutschland einkommensteuerpflichtig. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem betreffenden ausländischen Staat legt dann aber fest, ob die Zinsen von Deutschland oder dem ausländischen Staat besteuert werden dürfen.

Inwieweit Doppelbesteuerung vermieden werden kann, wird also durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geregelt. Zur Unterstützung der Staaten haben die OECD und die Vereinten Nationen Muster für solche DBA entwickelt. Auf der Grundlage dieser Muster wird dann in einem intensiven Verhandlungsprozess zwischen den Vertragsstaaten das DBA individuell ausgehandelt. In diese Verhandlungen fließen dann die jeweils eigene DBA-Politik und Rechtstradition ein.

Ein DBA zur Doppelbesteuerung könnte folgendermaßen arbeiten:

• So könnte einer der beiden Staaten auf die Besteuerung völlig verzichten. Also entweder verzichtet der Wohnsitzstaat des Erben völlig oder teilweise auf die Besteuerung des Nachlasses, die im dann im Quellenstaat erfolgt; oder der Quellenstaat, aus dem der Nachlass stammt  verzichtet seinerseits ganz oder teilweise auf die Besteuerung zugunsten des Wohnsitzstaates des Erben. Hier könnte man zum Beispiel daran denken, dass der Quellenstaat 100 % der Steuer erhebt und der Wohnsitzstaat 0 %, oder aber der Quellenstaat 50 % und der Wohnsitzstaat seinerseits ebenfalls 50 % der im jeweiligen Land geltenden  Erbschaftsteuer erhebt. So einfach ist es in der Praxis aber nicht.
• Ein anderes Regelungsmodell könnte sein,  dass der Nachlass im Quellenstaat mit der dortigen Erbschaftsteuer besteuert wird und der der Wohnsitzstaat die auf den Nachlass im Quellenstaat anfallende ausländische Erbschaftsteuer auf seine eigene Erbschaftsteuer anrechnet.

Dem letzten Prinzip folgt das Deutsch-Schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen für Nachlassangelegenheiten, allerdings mit zahlreichen Besonderheiten.

DBA Deutschland  / Schweiz für Nachlässe

Ein derartiges Doppelbesteuerungsabkommen besteht zwischen Deutschland und der Schweiz hinsichtlich der Nachlässe. Es bezieht sich also nur auf die Erbschaftsteuer, nicht auf die Schenkungsteuer. Das DBA geht als Staatsvertrag dem deutschen Erbschaftsteuerrecht und den schweizerischen Erbschaftsteuergesetzen in den einzelnen Kantonen vor. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz wurde am 30. November 1978 neu gefasst. Es ist zur Erschwerung einer Steuerflucht von Deutschland in die Schweiz stark von deutschen Interessen beeinflusst.

Verständigung möglich

Das Abkommen gilt für alle Steuern von Nachlässen, Erbanfällen und Schenkungen von Todes wegen. Es gilt nicht für Steuern von Schenkungen unter Lebenden.

Allerdings können Doppelbesteuerungen in Schenkungsfällen in einem Verständigungsverfahren zwischen deutschen und Schweizer Steuerbehörden geregelt werden. Eine solche Verständigungsvereinbarung wurde mittlerweile für die  Schenkung von Geschäftsbetrieben und wesentlichen Anteilen an einer deutschen GmbH abgeschlossen.

Wohnsitz

Ausgangspunkt eines jeden DBA ist die Klärung der Wohnsitzfrage des Erblassers. Nach dem Wohnsitz des Erblassers richtet sich im Grundsatz des Besteuerungsrecht der beiden Staaten (natürlich wieder mit Ausnahmen). Art. 4 des DBA-CH/D definiert:

Der letzte Wohnsitz eines Erblassers gilt als in der Schweiz gelegen, wenn er hier Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt hatte oder wenn hier der Erbgang zu eröffnen ist. In Deutschland liegt der letzte Wohnsitz, wenn der Erblasser Inländer im Sinne des deutschen Erbschaftssteuerrechts war.

Die deutsche Seite hat im DBA jedoch eine Sonderregelung durchgesetzt, wonach der Nachlass eines Erblasser der seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte,  dennoch nach deutschem Recht besteuert werden kann. Das ist dann der Fall, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes

•  seit mindestens fünf Jahren über eine ständige Wohnstätte in Deutschland verfügte (Doppelwohnsitz) oder
• der Erblasser innerhalb von fünf Jahre vor seinem Tod noch eine letzte Wohnstätte in Deutschland hatte und er zudem in den zehn Jahren vor Aufgabe dieser letzten Wohnstätte in Deutschland mindestens über fünf Jahre eine ständige Wohnstätte hatte.

Diese deutschen Vorbehalte wirken sich nicht auf die Besteuerung in der Schweiz aus. Die betroffenen Nachlässe können in der Schweiz besteuert werden, als ob die Bestimmung nicht bestehen würde. Zu einer vollen Doppelbesteuerung kommt es trotzdem nicht immer.  So nimmt auch Deutschland die Besteuerungen von in der Schweiz belegenen Immobilien aus, wenn der Erblasser bei seinem Tod Schweizer war. Für das restliche Vermögen kann sie die Besteuerung aber auf das deutsche Belastungsniveau anheben.  Dabei ist dann die schweizerische auf die deutschen Erbschaftsteuer anzurechnen.

 Beispiel

Die Erblasserin mit Schweizer Staatsangehörigkeit gab vier Jahre vor ihrem Tod ihre letzte Wohnstätte in Deutschland auf, die sie zuvor 8 Jahre bewohnt hatte.  Sie stirbt in der Schweiz, ihrem letzten Wohnsitz. Sie wendet einem in Deutschland lebenden Freund 1/10 Erbteil im Wert von 235.651 Euro zu. Darin ist anteiliges Schweizer Immobilienvermögen von 211.836 Euro enthalten. Nach dem DBA wird aus deutscher Sicht zwar der Steuersatz auf das deutsche Belastungsniveau angehoben der Immobilienanteil in der Schweiz bleibt  aber von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen.

Diese Sonderbesteuerung gilt aber nicht, wenn der Erblasser seinen Wohnsitz am Todestag in der Schweiz hatte,

• weil er dort als Arbeitnehmer tätig war
• weil er / sie mit einer Schweizerin / Schweizer verheiratet war
• und er Schweizer war als er seine letzte deutsche Wohnstätte aufgab.

Die wichtigsten Besteuerungsregelungen aus deutscher Sicht

• Grundstücke, die in der Schweiz liegen, werden nach dem Schweizer Recht von der Schweiz besteuert, Art. 5 Abs. 1. Auch wird Schweizer Grundvermögen von der deutschen Besteuerung immer ausgenommen, wenn der Erblasser Schweizer war. Das gilt auch dann wenn der Grundbesitz in der Schweiz steuerfrei vererbt wird. Dann ist für den deutschen Fiskus nur eine Anhebung des Steuersatzes für die deutschen Erwerber hinsichtlich des Restvermögens möglich.
• Grundstücke, die in Deutschland liegen, werden nach deutschem ErbStG von Deutschland besteuert, Art. 5 Abs. 1.
•  Betriebsvermögen eines Unternehmens oder von Freiberuflern werden ebenfalls in dem Staat besteuert, in dem die Betriebsstätte liegt, Art. 6 Abs. 1
• Dies gilt auch für Beteiligungen an einer Personengesellschaft, Art. 6 Abs. 9
• Schiffe und Flugzeuge, die zu einem Unternehmen des Erblassers gehören, werden von dem Staat besteuert, in dem die Geschäftsleitung des Unternehmens liegt, Art. 7
• Sonstiges Vermögen, also Geld, Wertpapiere, Lebensversicherungen, Hausrat, Kunstgegenstände, Sammlungen, Sachen, Rechte etc. wird nur im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert, Art. 8 Abs. 1. Ausnahme Art. 8 Abs. 2: Danach sind die in Deutschland wohnhaften Erwerber für alle Erbanfälle und Vermächtnisse, ohne Rücksicht auf den letzten Wohnsitz des Erblassers, steuerpflichtig. Diese Ausnahme entfällt aber wieder dann, wenn der Erwerber und der Erblasser beide Schweizer waren. Auch wird Schweizer Grundvermögen von der deutschen Besteuerung immer ausgenommen, wenn der Erblasser Schweizer war. Dann ist für den deutschen Fiskus nur eine Anhebung des Steuersatzes für die deutschen Erwerber hinsichtlich des Restvermögens möglich.

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Schweiz

Die Schweiz vermeidet die Doppelbesteuerung durch Steuerbefreiung für deutsche Liegenschaften, Betriebsstätten und feste Einrichtungen. Die steuerbefreiten Vermögenswerte können jedoch für die Festsetzung des Steuersatzes herangezogen werden.

Beispielsfälle zum DBA Deutschland / Schweiz

Beispiel 1: Schweizer Bürger mit Wohnsitz in Deutschland vererbt Haus in Schweiz

Der Erblasser ist ein Schweizer, der dauerhaft in Deutschland lebt. Bei seinem Tod hinterlässt er ein Wohnhaus in der Schweiz mit einem Verkehrswert von 3 Mio. Euro. Alleinerbe ist der in Deutschland lebende Sohn, der Deutscher ist. Der Wert des Nachlasses beträgt ohne das Schweizer Wohnhaus 6 Mio. Euro. Nachlassverbindlichkeiten gibt es keine.

Da sowohl der Erblasser als auch der Erbe in Deutschland leben grds. tritt unbeschränkte Steuerpflicht ein. Ob das Schweizer Wohnhaus der deutschen Erbschaftbesteuerung unterfällt, hängt von Art. 10 DBA BRD / Schweiz ab. Danach wird Grundbesitz in der Schweiz nur von der Schweiz besteuert, wenn der Erblasser Schweizer Staatsangehöriger war, auch wenn der Erblasser in Deutschland lebte. Das Besteuerungsrecht für das Schweizer Wohnhaus steht also ausschließlich der Schweiz zu.

Obwohl die Bundesrepublik das Schweizer Wohnhaus somit nicht besteuern kann, gibt ihr Art. 10 DBA BRD / Schweiz das Recht, das restliche Nachlassvermögen (also den deutschen Teil ohne das Schweizer Wohnhaus) mit einem höheren Steuersatz zu besteuern. Der deutsche Fiskus besteuert den deutschen Nachlassteil (ohne das Schweizer Wohnhaus) mit dem Steuersatz, der für das gesamte ererbte Vermögen (einschließlich des Schweizer Wohnhauses) anfällt.

Das ergibt folgende Berechnung der deutschen Erbschaftsteuer:

• Deutscher Nachlass 6 Mio. Euro
• abzgl. Freibetrag Sohn 400.000 Euro
• Steuerpflichtiger Erwerb somit 5,6 Mio. Euro.
• zzgl. Schweizer Wohnhaus 3 Mio. Euro, ergibt 8,6 Mio. Euro als Bemessungsgrundlage
• und somit einen Steuersatz von 23 %
• allerdings nur aus dem deutschen Vermögen also aus 5,6 Mio. Euro steuerpflichtiger Erwerb
• 23 % x 5,6 Mio. Euro = 1,288 Mio. Euro Erbschaftsteuer (ohne diesen Progressionsvorbehalt hätte die Erbschaftsteuer nur 19 %, mithin nur 1,064  Mio. Euro, also 224,000 Euro weniger betragen)

 Beispiel 2: Zuwendung von der Schweiz nach Deutschland

Frau M hat ihren Wohnsitz in der Schweiz. Sie schenkt ihrem Neffen (deutscher Staatsangehöriger) mit Wohnsitz in Deutschland  einen Betrag von CHF 100 000 als „Erbverbezug“. 4 Jahre später stirbt Frau M und hinterlässt ein größeres Barvermögen, welches sie ebenfalls ihrem Neffen zukommen lässt. Welchem Staat kommt das Besteuerungsrecht zu?

Die Schenkung wird sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland besteuert, da das Doppelbesteuerungsabkommen nur für Nachlässe und nicht für lebzeitige Zuwendungen gilt.

Da Erbschaftsbesteuerung im DBA D / CH geregelt ist,  greift  8 Abs. 2. Danach kann ausschließlich Deutschland die Erbschaft besteuern, weil der Erwerber in Deutschland lebt. Der deutsche Fiskus wird aber nach die in der Schweiz für den Erbvorbezug bezahlte Steuer auf die deutsche Erbschafsteuer anrechnen müssen (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBA-CH/D, so Mäusli-Allenspach in successio, 2012, 184, 201)

 Beispiel 3: Zuwendung von der Schweiz nach Deutschland von Schweizer an Deutschen

Die Erblasserin mit Schweizer Staatsangehörigkeit, die seit Jahrzehnten in der Schweiz lebt, wendet einem in Deutschland lebenden Freund 1/10 Erbteil im Wert von 235.651 Euro zu. Darin ist anteiliges Schweizer Immobilienvermögen von 211.836 Euro enthalten. Nach dem DBA ist der Immobilienanteil von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen.

 Beispiel 4: Zuwendung von der Schweiz nach Deutschland von Schweizer an Schweizer

Nach Art. 8 Abs. 2 S. 4 DBA-Schweiz  entfällt die überdachende Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland, wenn der in Deutschland lebende Erbe im Zeitpunkt des Todes des Schweizer Erblassers mit Wohnsitz in der Schweiz Schweizer Staatsangehöriger war. Also bis zum Tod der Eltern schön Schweizer bleiben, wenn Sie in Deutschland wohnen und Ihre Eltern in der Schweiz leben.

Beispiel 5: Letzter Wohnsitz Schweiz nach Wegzug aus Deutschland

Ein Schweizer Staatsangehöriger stirbt und hinterlässt seiner einzigen Tochter CHF 300 000 Bankguthaben in der Schweiz.. Der Erblasser ist vier Jahre vor seinem Tod nach Zürich gezogen. Davor hat  er die 30 Jahre in Deutschland gelebt. Seine Tochter lebt seit 10 Jahren in der Schweiz. Welchem Staat kommt das Besteuerungsrecht für diesen Erbanfall zu?

Der Erwerb für Nachkommen ist im Kanton Zürich von der Erbschaftsteuer befreit.  Weil aber der Erblasser aber erst vier Jahren vor seinem Tod seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz verlegt hat, gilt er auch ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland noch als Steuerinländer. Obwohl in der Schweiz keine Besteuerung anfällt, müsste die Erbin die deutsche Besteuerung dann hinnehmen, wenn diese im DBA CH/D vorgesehen ist.

Das deutsche Recht zur Besteuerung könnte sich aus Art. 4 Abs. 4 DBA-CH/D ergeben. Der Erblasser hatte nämlich innerhalb der letzten 10 Jahre vor seiner Aufgabe des deutschen Wohnsitzes über mehr als 5 Jahre eine ständige Wohnstätte in Deutschland. Zudem ist er vor dem Ablauf von fünf Kalenderjahren seit seinem Wegzug aus Deutschland gestorben.  Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Deutschland darf aber dann keine Erbschaftsteuer erhaben, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Wegzugs aus Deutschland bereits Schweizer war (Art. 4 Abs. 4 lit. b DBA-CH/D). So ist es hier. Deutschland muss damit auf eine Besteuerung ganz verzichten (nach Mäusli-Allenspach, successio 2021, 184, 201).

Literatur:

Der derzeit wohl beste wissenschaftliche Aufsatz zum Thema von Peter Mäusli-Allenspach,  befindet sich auf der Webseite der Uni-Zürich und ist unter https://www.ius.uzh.ch/dam/jcr:211d8c7c-c1db-42a8-8057-6a74ea939a36/3.3_M%C3%A4usli%20-%20successio%202012-184.pdf kostenlos abrufbar.